di Pier Giorgio Cecchini
Pubblicato in Il fisco in ottobre 2008
Sommario:
2. Condizioni per fruire dell’agevolazione
3. Determinazione dell’agevolazione
ABSTRACT – L’art. 7 della L. 21 maggio 1981, n. 240 riconosce a taluni consorzi l’esenzione da tassazione Ires degli utili che siano reinvestiti entro i due anni successivi al loro conseguimento. In particolare l’agevolazione è riconosciuta ai consorzi tra piccole e medie imprese costituiti allo scopo di promuovere lo sviluppo, la razionalizzazione e la commercializzazione dei prodotti delle aziende associate. Condizioni per fruire dell’agevolazione sono che gli utili vengano accantonati in bilancio in un apposito fondo del passivo e siano impiegati – al più tardi entro il secondo esercizio successivo a quello in cui sono conseguiti – per la realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell’oggetto del contratto. L’ampia formula legislativa utilizzata consente di ritenere agevolabili anche l’acquisto di beni usati nonché il sostenimento di spese pluriennali, seppure prive dei requisiti per la loro capitalizzazione in stato patrimoniale.
L’art. 7 della L. 21 maggio 1981, n. 240, riconosce a determinati consorzi, che per brevità definiremo “di promozione”, l’esenzione da tassazione degli utili che siano reinvestiti entro i due anni successivi al loro conseguimento.
Per consorzi “di promozione” si intendono, ai sensi dell’art. 1, i consorzi e le società consortili, fra piccole e medie imprese costituite, “allo scopo di promuovere lo sviluppo, la razionalizzazione e la commercializzazione dei prodotti delle aziende associate”.
L’art. 6 indica, a titolo esemplificativo, talune attività tramite le quali possono essere conseguiti i predetti scopi consortili di promozione.
La casistica fornita è assai ampia1, comprendendo il sostenimento collettivo, per il tramite del consorzio, non soltanto di investimenti, ma anche di costi di esercizio, come l’acquisto di materie prime e semilavorati.
L’elencazione si chiude con una formula residuale in forza della quale l’attività del consorzio, da svolgersi nell’interesse delle imprese associate, può riguardare “… q) ogni altra attività avente comunque attinenza con le finalità della presente legge”.
Quest’ultimo inciso di chiusura dell’art. 6, vagamente tautologico, consente, per la sua ampiezza, di ritenere destinataria della norma agevolativa qualunque organizzazione di tipo consortile costituita da imprenditori per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese, la cui attività sia finalizzata alla massimizzazione del reddito. Con l’ovvia precisazione che non si tratti di attività contraria a norme imperative, all’ordine pubblico o al buon costume.
A titolo esemplificativo, rientra nel novero degli enti agevolabili anche un consorzio “costituito fra tre società di consulenza, assistenza e produzione di servizi reali alle imprese” che “svolge attività esterna e senza scopo di lucro, per la promozione e la diffusione dei prodotti e servizi dei consorziati e l’acquisizione di ordinativi da parte di imprese o enti pubblici da ripartire tra i consorziati” e che “si propone di coordinare l’attività dei soci consorziati e di migliorarne la capacità produttiva e l’efficienza fungendo da organismo di servizio”, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con ris. n. 98/E del 28 marzo 20022 in risposta a un’istanza di interpello.
Considerata la natura dello scopo consortile richiesta dalla norma, si ritiene possano accedere all’agevolazione non soltanto i consorzi di tutela dei prodotti agro-alimentari che abbiano già conseguito la registrazione DOP o IGP in sede comunitaria, ai sensi del Reg. (CE) n. 510/2006 del Consiglio del 20 marzo 20063, ma anche quelli costituiti proprio allo scopo di ottenere tale registrazione presentando domanda presso le competenti sedi comunitarie, ai sensi del medesimo Reg. (CE) n. 510/2006.
Per espressa disposizione della legge (art. 1 della L. n. 240/1981) sono ammessi all’agevolazione sia i consorzi veri e propri, sia le società consortili. Sono questi enti che, pur perseguendo uno scopo consortile, vengono costituiti, ai sensi dell’art. 2615-ter del codice civile, sotto forma di società commerciali, solitamente di capitali.
Adottando la forma giuridica della società consortile in forma di società di capitali (responsabilità limitata o per azioni) si realizzano due vantaggi rispetto alla forma consortile pura.
In primo luogo, si ha una più marcata autonomia del patrimonio dei soci rispetto al patrimonio consortile; infatti, ai sensi dell’art. 2615, comma 2, del codice civile, per le obbligazioni assunte dal consorzio “puro” verso i terzi per conto dei singoli consorziati, rispondono solidalmente questi ultimi con il fondo consortile. Per contro, nelle società di capitali, anche se costituite in forma consortile, non sussiste alcuna responsabilità dei soci per i debiti sociali, fatta salva, per le S.r.l., quella fissata dal comma 7 dell’art. 2476 del codice civile.
In secondo luogo, le società di capitali dispongono di un apparato normativo e giurisprudenziale assai più vasto e ricco di quello dei consorzi, circostanza che dovrebbe consentire una più chiara gestione dei rapporti tra i soci e tra i soci stessi e gli organi sociali, mitigando così l’insorgere di contenziosi giudiziari (che generalmente riguardano la determinazione dei contributi consortili ed il diritto di recesso) e fornendo strumenti giuridici di maggiore incisività per dirimerli.
Per converso, il consorzio vero e proprio presenta una maggiore snellezza di funzionamento degli organi sociali, in particolare sotto il profilo della ripartizione dei diritti di voto. Infatti, nel consorzio puro, nulla vieta di assegnare a ciascuna impresa associata diritti di voto proporzionali ai volumi produttivi da essa realizzati, nell’ottica di conferire maggiori poteri in capo a chi conti di più sul mercato, e a rimodularli nel tempo in funzione dei diversi volumi produttivi via via realizzati.
Invece, nelle società consortili di capitali tale meccanismo automatico di determinazione dei diritti di voto è precluso, in quanto, pur essendo possibile attribuire ai soci diritti di voto non strettamente proporzionali ai conferimenti effettuati (si vedano gli artt. 2346 e 2468 del codice civile), questi diritti non possono essere successivamente modificati se non modificando, volta per volta, lo statuto.
Ciò può ostacolare il raggiungimento delle maggioranze prescritte per le modifiche statutarie finalizzate alla rideterminazione dei diritti di voto, posto che esse non saranno gradite a quei soci che vedranno ridursi il loro potere in seno al consorzio. Lo stallo potenziale può essere evitato tramite patti parasociali (al cui interno si può votare in proporzione ai volumi
produttivi realizzati, anziché ai diritti di voto esercitabili nell’assemblea della società) variamente configurati, ma si tratta, in ogni caso, di accordi macchinosi ed aventi efficacia meramente obbligatoria.
Tornando all’agevolazione, i presupposti soggettivi per esservi ammessi sono i seguenti:
• il consorzio deve essere costituito da almeno cinque imprese, ciascuna delle quali abbia una partecipazione non superiore al 20% del capitale consortile (art. 2 della L. n. 240/1981);
• le imprese partecipanti devono rispettare i parametri che le qualificano quali piccole e medie imprese (art. 1 della L. n. 240/1981)4;
• dallo statuto deve risultare espressamente il divieto di distribuzione degli utili, sotto qualsiasi forma (art. 4 della L. n. 240/1981).
L’agevolazione compete alla duplice condizione (art. 7) che gli utili:
• siano accantonati in bilancio in un apposito fondo del passivo;
• siano impiegati, al più tardi entro il secondo esercizio successivo a quello in cui sono conseguiti, per la realizzazione di investimenti fissi o di iniziative rientranti nell’oggetto del contratto.
Quanto al primo requisito, si tratta di destinare gli utili ad unanriserva da denominare “Riserva utili da reinvestire ex art. 7, L. 240/81”, la quale dovrà essere collocata nell’ambito del più ampio raggruppamento “A.VII – Altre riserve, distintamente indicate” del passivo dello stato patrimoniale.
Per scrupolo può essere opportuno anche ridenominare l’utile di esercizio esposto in bilancio (voci A.IX dello stato patrimoniale e 23 del conto economico) in “Utile di esercizio da reinvestire ex L. 240/81”. Ciò in quanto, nel bilancio relativo all’esercizio in cui tale utile si forma, la sua destinazione in una specifica riserva non risulta se non dal verbale di approvazione, il quale, però, non fa tecnicamente parte del bilancio, in quanto non è ricompreso nell’elencazione di cui all’art. 2423, comma 1, del codice civile.
Molto probabilmente il software impiegato per la redazione non gestirà automaticamente tali denominazioni, per cui sarà opportuno effettuare correzioni manuali e prestare particolare cautela nella redazione materiale dei documenti.
Quanto al secondo requisito, vale a dire la realizzazione, entro il biennio successivo, di investimenti fissi oppure di iniziative rientranti nell’oggetto del contratto, occorre distinguere le due diverse fattispecie previste dalla norma, tenendo in ogni caso conto che, per rientrare nell’oggetto del contratto sociale, investimenti ed iniziative devono essere finalizzati a promuovere lo sviluppo, la razionalizzazione e la commercializzazione dei prodotti delle aziende associate. Occorre, cioè, che si tratti di spese effettuate in stretta connessione con le finalità perseguite dall’ente.
È ragionevole ritenere che per investimenti fissi debbano intendersi quelli aventi ad oggetto non soltanto beni materiali, ma anche immateriali.
Così, ad esempio, nel caso dei consorzi di promozione di prodotti agro-alimentari, potranno essere agevolate le spese connesse alla registrazione del marchio collettivo, solitamente rappresentato dal contrassegno consortile da apporre sulle confezioni dei prodotti commercializzati sotto forma di fascette, bollini o altro.
Quanto, invece, alle iniziative rientranti nell’oggetto del contratto, la generica dizione impiegata potrebbe ricomprendere non soltanto le spese di tale natura che siano state indicate in stato patrimoniale in qualità di oneri pluriennali, ma anche quelle imputate direttamente a conto economico, come, ad esempio, le spese sostenute per una campagna pubblicitaria di tipo istituzionale oppure ancora le spese legali sostenute per difendere le imprese consorziate da usurpazioni, imitazioni o evocazioni, le quali (spese) non siano state capitalizzate per prudenza o per mancanza dei requisiti richiesti dal Principio contabile OIC n. 24.
Un’utile traccia degli investimenti e iniziative agevolabili può essere fornita dall’art. 6 della L. n. 240/1981, il quale elenca le attività che qualificano un consorzio “di promozione”, avendo cura di considerare rilevanti esclusivamente gli investimenti ed iniziative aventi, almeno astrattamente, utilità pluriennale ed escludendo quelli aventi natura di costi d’esercizio, come, ad esempio, l’acquisto di materie prime e semilavorati.
L’agevolazione non richiede che l’investimento sia effettuato in beni nuovi, ben potendo quindi riguardare anche beni usati. Circostanza assai rilevante, questa, che differenzia l’agevolazione in questione rispetto a gran parte delle norme di detassazione degli investimenti emanate negli ultimi anni.
Considerata la sostanziale equiparazione del trattamento fiscale fra l’ipotesi dell’acquisto in proprietà e quella del leasing finanziario, equiparazione affermata dall’Amministrazione finanziaria più volte ed in particolare in relazione agli investimenti detassati ai fini della Tremonti-bis (L. 18 ottobre 2001, n. 383), è da ritenersi ammissibile, ai fini agevolativi che qui interessano, anche quest’ultima modalità di acquisizione degli investimenti.
L’art. 7 della L. n. 240/1981 recita espressamente che “Gli eventuali utili … non sono soggetti ad imposizione qualora siano reinvestiti …”.
Sembrerebbe, quindi, che la detassazione spetti sia ai fini Ires cheIrap.
Se ciò è vero per i periodi d’imposta già trascorsi, è indubitabile che, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, l’agevolazione competa unicamente ai fini Ires e non anche ai fini Irap, avendo la legge finanziaria 2008 [art. 1, comma 50, lettera g), della L. 24 dicembre 2007, n. 244] abrogato l’art. 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 che richiedeva, ai fini Irap, l’effettuazione delle variazioni in aumento ed in diminuzione previste dal Tuir rispetto alla base imponibile determinata sui dati del bilancio. In conseguenza di tale abrogazione, la base imponibile Irap deriva in maniera diretta dai dati di bilancio e non è più consentito apportare variazioni fiscali per la sua determinazione.
Per previsione normativa, l’agevolazione deve essere pari all’utile da accantonare a riserva. Deve, quindi, trattarsi dell’utile civilistico post imposte, considerato che né quello ante imposte né l’imponibile fiscale sono suscettibili di stanziamento a patrimonio netto.
In tal senso, anche la risposta del 15 settembre 2003 – prot. 909-43458-2003 – fornita dalla Direzione regionale delle Entrate per l’Emilia Romagna a un interpello ordinario, presentato ai sensi dell’art. 11, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (inedito), ove l’Agenzia precisava che “l’agevolazione in questione fa riferimento all’utile civilistico, ossia risultante dal bilancio redatto in conformità alle norme del codice civile”.
Come confermato dalla Direzione regionale delle Entrate per l’Emilia Romagna nel medesimo pronunciamento, l’agevolazione in questione si realizza tramite una variazione in diminuzione da apportare ai fini Ires nel Quadro RF del Modello UNICO-Società di capitali, nel rigo “altre variazioni in diminuzione”.
La misura della variazione fiscale non è, però, di intuitiva determinazione, ove si consideri che essa deve coincidere con l’utile da accantonare a riserva, il quale dipende dall’Ires che, a sua volta, dipende dalla variazione fiscale. Pertanto, la variazione fiscale finisce per dipendere da se stessa.
Per determinarla occorre risolvere il seguente sistema di primo grado con due equazioni e due incognite:
RIS = UT – IRAP – IRES
IRES = (UT + VF – RIS) * al
dove:
UT = utile civile ante imposte;
RIS = utile civile post imposte (da destinare a riserva); coincide con la variazione fiscale in diminuzione;
VF = variazioni fiscali esclusa RIS, IRAP e IRES
IRES e IRAP = imposte di periodo;
al = aliquota d’imposta dell’IRES (attualmente 27,5%);
UT, IRAP, VF e al sono dati mentre RIS e IRES rappresentano le incognite, in quanto dipendono dalla variazione in diminuzione (che è sempre RIS).
Sviluppando5, otteniamo la seguente equazione:
IRAP + VF * al
RIS = UT – ———————-
1 – al
Il RIS così ottenuto presenta una duplice valenza: costituisce sia la variazione in diminuzione da apportare alla dichiarazione dei redditi, sia l’utile civilistico post imposte. L’applicazione di questa formula consente il pieno rispetto del dettato normativo della L. n. 240/1981.
Per sottoporre a verifica l’equazione assumiamo i seguenti dati:
UT = 1.000; VF = 200; IRAP = 60; al = 27,5%
Applicando i dati alla formula precedente otteniamo:
60 + 200 * 27,5%
RIS = 1.000 – ———————— = 841
1 – 27,5%
Il risultato di 841 rappresenta, dunque, una variazione in diminuzione per effetto della quale si realizza un’imposizione Ires che determina un utile di esercizio pari a se stessa (appunto 841). I due valori sono perfettamente coincidenti.
Ad ulteriore riprova calcoliamo il carico Ires:
IRES = (UT + VF – RIS) * al = (1.000 + 200 – 841) * 27,5% = 99
Sottraendo l’Ires così calcolato all’utile pre imposte e all’Irap otteniamo:
RIS = UT – IRAP – IRES = 1.000 – 60 – 99 = 841
È stata in tal modo dimostrata la coincidenza tra la variazione in diminuzione e l’utile finale, come richiesto dalla norma.
Il trattamento contabile della riserva per utili detassati non comporta particolari difficoltà. Al momento dell’approvazione del bilancio (rammentiamo che il termine di approvazione è di soli due mesi dalla chiusura dell’esercizio per i consorzi puri e di 120 o, ricorrendone il caso, 180 giorni per le società consortili di capitali) l’utile viene destinato nell’apposita riserva.
Trattandosi di riserva in sospensione di imposta, occorrerà valutare l’opportunità di stanziare imposte differite passive.
Rammentiamo che il Principio contabile OIC n. 25, citando a titolo esemplificativo proprio le riserve in sospensione di imposta, consente di non contabilizzare fondi per imposte differite qualora esistano scarse probabilità che il debito tributario insorga, come può essere il caso in cui si preveda di effettuare investimenti agevolabili nel biennio.
Negli esercizi successivi, la riserva in sospensione di imposta verrà liberata, divenendo a tutti gli effetti riserva di utili. Ciò avverrà al momento dell’approvazione del bilancio relativo al primo o, al più tardi, secondo esercizio successivo a quello di formazione dell’utile detassato, in relazione all’epoca di effettuazione degli investimenti (primo e/o secondo esercizio) o alla loro mancata effettuazione in tempo utile (secondo esercizio).
In quest’ultimo caso la riserva dovrà essere assoggettata extracontabilmente a tassazione come variazione in aumento del reddito imponibile.
Qualora siano stati effettuati stanziamenti al fondo imposte differite, essi dovranno essere rilasciati a conto economico a decurtazione delle imposte differite (voce 22 del conto economico), in caso di ripresa a tassazione della precedente agevolazione, oppure a sopravvenienze attive (voce 20 del conto economico), in caso di acquisizione definitiva dell’agevolazione.
Con la menzionata ris. n. 98/E del 28 marzo 2002, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che i consorzi di promozione rientrano tra i soggetti passivi Irpeg (ora Ires) ai sensi dell’art. 73, comma 1, lettera b), del Tuir, in quanto aventi “per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”.
La precisazione è opportuna, potendosi, altrimenti, presentare il dubbio (o per meglio dire la tentazione) di annoverarli fra gli enti non commerciali di cui al comma 1 dell’art. 148 del Tuir, sottraendoli così a tassazione riguardo all’attività istituzionale esercitata.
La conclusione a cui giunge l’Agenzia può essere condivisa. Infatti, come indicato nell’art. 55 del Tuir, “Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio … delle attività indicate nell’art. 2195 c.c. …”, e l’attività del consorzio di produzione ben può essere ricompresa nelle ipotesi elencate da questo articolo, ed in particolare nel novero delle attività ausiliarie di cui al comma 1, n. 5)6.
Come già specificato, nell’esercizio di conseguimento dell’utile verrà effettuata una variazione in diminuzione da apportare ai fini Ires nel Quadro RF del Modello UNICO-Società di capitali, nel rigo “altre variazioni in diminuzione”.
Successivamente, nel caso in cui vengano effettuati investimenti agevolabili entro il biennio, nessuna variazione fiscale dovrà essere apportata ed il risparmio fiscale resterà permanentemente acquisito dalla società.
Qualora, per converso, non vengano realizzati investimenti agevolabili entro il biennio o non ne vengano effettuati a sufficienza, nel secondo esercizio successivo a quello di formazione dell’utile occorrerà effettuare una variazione in aumento, nel rigo “altre variazioni in aumento”, pari al predetto utile o alla minor parte di esso che non trovi capienza negli investimenti realizzati.
Ai fini della compilazione del prospetto del capitale e delle riserve contenuto nel Quadro RF del Modello UNICO-Società di capitali, la riserva in questione dovrà essere annoverata tra quelle in sospensione di imposta fino alla sua liberazione, per poi essere trasferita:
• come quota utili incorporata nel capitale sociale, in caso di destinazione a fondo di dotazione;
• a riserva di utili, in caso di destinazione a riserva volontaria.
Come precisato dall’Agenzia, al momento della liquidazione del consorzio, si renderà applicabile la disciplina dell’art. 47, comma 7, del Tuir, ai sensi del quale, “… le somme o il valore normale dei beni ricevuti dalle imprese consorziate costituiranno utile per la parte che eccede il prezzo delle azioni o quote” (o, aggiungiamo, del fondo di dotazione) sottoscritte.
Note:
[1] L’art. 6 della L. n. 240/1981 enuncia le seguenti attività:
“a) l’acquisto di beni strumentali;
b) l’acquisto di materie prime e semilavorati;
c) la creazione di una rete distributiva comune, l’acquisizione di ordinativi e l’immissione nel mercato dei prodotti dei consorziati;
d) l’acquisizione, costruzione e gestione in comune di magazzini o di centri per il commercio all’ingrosso;
e) la promozione dell’attività di vendita attraverso l’organizzazione e la partecipazione a manifestazioni fieristiche, lo svolgimento di azioni pubblicitarie, l’espletamento di studi e ricerche di mercato, l’approntamento di cataloghi e la predisposizione di qualsiasi altro mezzo promozionale ritenuto idoneo;
f) la partecipazione a gare ed appalti sui mercati nazionali e su quelli esteri;
g) lo svolgimento di programmi di ricerca scientifica, tecnologica, di sperimentazione tecnica e di aggiornamento nel campo delle tecniche gestionali;
h) la prestazione di assistenza e consulenza tecnica;
i) la costruzione e l’esercizio di impianti di depurazione degli scarichi industriali delle imprese associate;
l) il controllo qualitativo e la prestazione delle relative garanzie per i prodotti delle imprese associate;
m) la creazione di marchi di qualità ed il coordinamento della produzione degli associati;
n) la gestione di centri meccanografici e contabili o di altri servizi in comune;
o) l’assistenza alle imprese partecipanti nella soluzione dei problemi del credito anche attraverso la prestazione di garanzie mutualistiche;
p) l’acquisizione, costituzione e gestione di aree attrezzate;
q) ogni altra attività avente comunque attinenza con le finalità” della legge in questione.
[2] In “il fisco” n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2340.
[3] Si tratta, più specificamente, dei consorzi riconosciuti con decreto del Ministero delle politiche agricole alimentari e forestali ai sensi dell’art. 14, comma 15, della L. 21 dicembre 1999, n. 526.In “il fisco” n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2340.
[4] I parametri sono stati aggiornati, da ultimo, con decreto del Ministero delle attività produttive del 18 aprile 2005 (“Adeguamento alla disciplina comunitaria dei criteri di individuazione di piccole e medie imprese”). In conformità a tale decreto, sono considerate grandi imprese (e quindi la partecipazione anche soltanto di una di esse al consorzio preclude l’ammissione all’agevolazione), quelle che hanno alternativamente almeno 250 dipendenti, oppure un fatturato annuo superiore a 50 milioni di euro, oppure ancora un totale di bilancio annuo superiore a 43 milioni di euro.In “il fisco” n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2340.
[5] Lo sviluppo del sistema è il seguente:
RIS = UT – IRAP – al * (UT + VF – RIS)
RIS = UT * (1 – al) – IRAP – VF * al – RIS * al RIS * (1 – al) = UT * (1 – al) – IRAP – VF * alIn “il fisco” n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2340.
[6] L’art. 2195 del codice civile recita al comma 1:
“Sono soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel registro delle imprese gli imprenditori che esercitano:
1) un’attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi;
2) un’attività intermediaria nella circolazione dei beni;
3) un’attività di trasporto per terra, per acqua o per aria;
4) un’attività bancaria o assicurativa;
5) altre attività ausiliarie delle precedenti”.In “il fisco” n. 16/2002, fascicolo n. 2, pag. 2340.