Trattamento IVA delle prestazioni sanitarie in farmacia

di Pier Giorgio Cecchini                     

Pubblicato in Il fisco in febbraio 2012

Sommario:

1. Abstract

2. Le prestazioni sanitarie affidate alle farmacie

3. Prestazioni di fisioterapisti ed infermieri

4. Analisi

5. Conclusioni

1. Abstract

Con l’entrata in vigore delle normative sulla “farmacia dei servizi”, che prevede l’erogazione di prestazioni sanitarie ai cittadini anche da parte delle farmacie, si pone il problema dell’identificazione del trattamento tributario ai fini Iva a cui assoggettarle. Sulla scorta della legislazione, prassi e giurisprudenza esistente, l’autore giunge alla conclusione che tali prestazioni siano esenti da Iva ogniqualvolta la farmacia si frapponga fra un operatore sanitario (fisioterapista, laboratorio di analisi etc.) ed il paziente oppure quando le prestazioni medesime siano accessorie ad un’attività diagnostica.

2. Le prestazioni sanitarie affidate alle farmacie

L’art. 11 della legge n. 69 del 18 giugno 2009 ha demandato al Governo la definizione dei nuovi compiti e funzioni assistenziali delle farmacie pubbliche e private operanti in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Il successivo decreto legislativo, D.Lgs. n. 153 del 03 ottobre 2009 ed i decreti ministeriali via via emanati hanno individuato gli specifici servizi erogabili dalle farmacie nell’ambito del Servizio Sanitario Nazionale.

In particolare sono stati finora emanati tre decreti ministeriali aventi ad oggetto le seguenti prestazioni:

1. prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti (D.M. 16 dicembre 2010);

2. prestazioni analitiche di prima istanza (D.M. 16 dicembre 2010);

3. prenotazione e pagamento dei referti e ritiro delle prestazioni specialistiche (D.M. 8 luglio 2011).

Si pone dunque il dubbio del trattamento tributario a cui assoggettare tali nuove prestazioni sanitarie, ed in particolare se esse siano imponibili oppure esenti ai fini IVA.

Come è noto le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie, siano esse soggette a vigilanza ai sensi del Testo Unico delle Leggi Sanitarie o individuate con decreto, costituiscono prestazioni esenti dall’IVA ex dell’art. 10, n. 18) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ¹.

L’art. 10, n. 18) richiama l’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, il cui primo comma elenca alcune categorie di professionisti sanitari, tra i quali quella del farmacista².

Poiché per il primo comma dell’art. 99 la farmacia rientra nel novero delle professioni sanitarie soggette a vigilanza ³, sembrerebbe che le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese dalla farmacia alla persona rientrino nella esenzione IVA. La conclusione è corretta, ma l’argomentazione logica è quantomeno affrettata, per due motivi.

In primo luogo infatti la farmacia ha per oggetto la vendita di medicinali ⁴, ché è attività incompatibile con l’esercizio di altre professioni ed arti sanitarie⁵; pertanto la farmacia è soggetta a vigilanza ai sensi del primo comma dell’art. 99 T.U.L.S. ai soli fini della vendita di medicinali e non anche delle altre attività sanitarie che hanno titolo per l’esenzione Iva.

In secondo luogo, a causa della incompatibilità con altre professioni ed arti sanitarie, la farmacia non può fornire prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione, le quali costituiscono prerogativa della professione medica.

Neppure i decreti riguardanti i servizi in farmacia emanati nel quadro della L. 69/2009 hanno mitigato il divieto, per la farmacia, di rendere prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione. Il D.M. 16 dicembre 2010 concernente le prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti, ad esempio, attribuisce alla farmacia unicamente il coordinamento organizzativo e gestionale dei servizi resi, restando necessario che i servizi siano forniti al paziente direttamente da infermieri e fisioterapisti abilitati (art. 1, c. 1 e c. 3). Così pure l’altro decreto, emesso in pari data, riguardante le prestazioni analitiche di prima istanza precisa che è preclusa alla farmacia l’attività di diagnosi e prescrizione, dovendo essa limitarsi a fornire al cliente il supporto nell’utilizzo delle apparecchiature (art. 1, c. 1 e c. 2).

Accertato che il farmacista non è soggetto vigilato in relazione alle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione e che comunque non può fornire tali prestazioni, occorre tuttavia considerare una consolidata prassi ministeriale secondo la quale l’eventuale interposizione di un soggetto terzo (quale può essere la farmacia) fra cliente e operatore sanitario non fa venire meno la natura esente della prestazione sanitaria. Alla luce di tale orientamento, che verrà approfondito nel prosieguo, si deve ritenere che la prestazione sanitaria resa dalla farmacia tramite operatori specializzati conservi la natura esente, come di seguito motivato.

3. Prestazioni di fisioterapisti ed infermieri

Uno dei due decreti del 16 dicembre 2010 riguarda appunto l’erogazione da parte della farmacia di prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti. Di tale fattispecie si è recentemente occupata l’Agenzia delle Entrate, che con la risoluzione n. 128/E del 20 dicembre 2011 ha attribuito natura esente sia alle prestazioni effettuate da infermieri e fisioterapisti nei confronti della farmacia che alle prestazioni effettuate dalla farmacia nei confronti del cliente/paziente.

Secondo l’Agenzia, l’applicazione dell’esenzione Iva alle prestazioni sanitarie deve essere valutata in relazione alla natura delle prestazioni fornite e ai soggetti prestatori, a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che le rende. Se le prestazioni fornite sono riconducibili nell’ambito della diagnosi, cura e riabilitazione e i soggetti prestatori hanno titolo per fruire dell’esenzione, come nel caso del fisioterapista, dell’infermiere e più in generale dell’assistente sanitario⁶, ne deriva la loro esenzione.

Per la verità l’Agenzia commette una lieve imprecisione quando afferma l’irrilevanza della forma giuridica del soggetto che rende la prestazione sanitaria. In realtà ad essere irrilevante è qualcosa di più: è l’eventuale interposizione di un soggetto terzo (nel caso qui esaminato la farmacia) fra il professionista sanitario ed il cliente. Tanto si deduce dalla seguente prassi e giurisprudenza.

Sul fronte della prassi, si è ritenuta irrilevante ai fini IVA l’interposizione, fra gli utenti di case di riposo per anziani da una parte e infermieri e operatori sanitari addetti alla riabilitazione dall’altra, del Comune che gestisce tale struttura ⁷. E’ stata parimenti ritenuta irrilevante ai fini IVA l’interposizione, tra il paziente e tre cooperative sociali incaricate di rendere le prestazioni sanitarie di riabilitazione, in primo luogo di una AUSL e in secondo luogo di una società di capitali, partecipata dalla AUSL medesima e dalle tre cooperative. In questo caso l’interposizione è addirittura duplice, inserendosi, nel rapporto fra il cliente ed il professionista sanitario, sia la AUSL che la società di capitali ⁸.

Sul fronte della giurisprudenza comunitaria, la Corte di Giustizia ha ritenuto comunque esente la somministrazione di cure a carattere terapeutico effettuato da una società a responsabilità limitata tramite personale infermieristico diplomato. Tale sentenza puntualizza, tra l’altro, che per aversi esenzione Iva “ è sufficiente che siano soddisfatte due condizioni, vale a dire che si tratti di prestazioni mediche e che esse siano fornite da persone in possesso delle qualifiche professionali richieste ”⁹.

Risulta dunque confermato che l’erogazione da parte delle farmacie delle prestazioni di infermieri e fisioterapisti è esente da Iva.

4. Analisi

L’altro decreto del 16 dicembre 2010 (di seguito “Decreto Analisi”) riguarda l’erogazione da parte della farmacia di prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo ¹⁰ e di attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello ¹¹.

Quanto al trattamento IVA cui riservare tali prestazioni, la soluzione è agevole quando la farmacia si interponga tra il cliente ed un laboratorio di analisi mediche. Se si tiene conto che anche le prestazioni dei laboratori di analisi sono esenti da Iva ¹², allora se ne deduce che l’interposizione della farmacia non muterà il trattamento tributario della prestazione, che resterà esente in entrambi i passaggi.

Così si è ritenuto irrilevante ai fini del trattamento IVA l’interposizione, fra un laboratorio di analisi ed il cliente, di aziende socie del laboratorio medesimo, incaricate della sola raccolta del materiale organico ¹³. Così pure la Corte di Giustizia ha ritenuto esenti da Iva le indennità forfetarie spettanti a un laboratorio che effettuava prestazioni di prelievo e successiva trasmissione a un laboratorio specializzato, nel presupposto che fossero prestazioni strettamente connesse alle analisi ¹⁴.

Alla stessa conclusione (esenzione Iva) si deve giungere qualora la prestazione di analisi fornita dalla farmacia non rientri in quelle previste dal menzionato decreto ma preveda comunque l’intervento di un laboratorio. E’ il caso, ad esempio, del test per le intolleranze alimentari, ove la farmacia si occupa di trasmettere il campione ematico ad un laboratorio di analisi e di restituire al cliente il referto. Anche qui vi è una semplice frapposizione fra cliente e laboratorio, la quale non può incidere sul trattamento Iva per le ragioni già illustrate.

Diverso è il caso delle prestazioni previste dal Decreto Analisi che non necessitino dell’intervento di un laboratorio e che possano essere svolte direttamente in farmacia con l’ausilio di dispositivi in proprietà o noleggiati dal farmacista, come nel caso dei test glicemici, oppure della misurazione della pressione arteriosa.

L’Amministrazione finanziaria si è occupata, seppure in via incidentale, del trattamento IVA da riservare alla misurazione in farmacia della pressione arteriosa in due occasioni, con la risoluzione n. 184/E del 24 settembre 2003 e con la circolare n. 289/E-II-4-680 del 7 novembre 1997, statuendone l’esenzione; per la risoluzione 184/E l’esenzione discenderebbe dalla prevalenza della prestazione di fare (ritenuta implicitamente esente) rispetto alla sola cessione di medicinali, mentre per la circolare 289/E il farmacista svolgerebbe, in questo frangente, una prestazione sanitaria, in quanto tale esente da Iva.

Sebbene riferiti al caso della misurazione della pressione arteriosa, nulla osta ad estendere per analogia questi orientamenti anche alle altre analisi previste dal Decreto Analisi, restando evidentemente escluso dal trattamento agevolato il mero noleggio di attrezzature dalla farmacia al cliente che questi impieghi in autonomia; noleggio da assoggettare senz’altro ad IVA.

Le sommarie motivazioni addotte dall’Amministrazione finanziaria per sostenere l’esenzione da Iva della misurazione della pressione arteriosa in farmacia possono essere criticate, considerato che il farmacista esercita una professione sanitaria soggetta a vigilanza soltanto in relazione alla vendita di farmaci e non anche alle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione, che questi non può fornire.

Un approccio pragmatico suggerisce tuttavia di conformarsi all’indirizzo dell’Agenzia, che viene, per così dire, servito su un piatto d’argento al contribuente, consentendogli di offre ire prezzi più competitivi e di ridurre il rischio di eventuali contestazioni. Inoltre il sopravvenuto impianto normativo concernente la farmacia dei servizi offre spunti per una interpretazione coerente con la prassi dell’Agenzia.

Si consideri infatti che l’art. 7 del Decreto Analisi prevede che l’attività del farmacista sia soggetta a verifica e valutazione periodica di corretta applicazione del decreto medesimo da parte dell’Azienda sanitaria locale e della Regione competenti. La farmacia viene assoggettata a vigilanza non soltanto in forza del primo comma dell’art. 99 del R.D. 1265/34¹⁵, ma anche per effetto del terzo comma dell’art. 99, secondo il quale, con provvedimenti legislativi, altre arti possono essere assoggettate a vigilanza oltre a quelle citate nei commi precedenti ¹⁶.

La farmacia diviene dunque a pieno titolo un operatore sanitario soggetto a vigilanza non soltanto in relazione alla vendita di medicinali (art. 99 c. 1) ma anche in relazione all’attività di supporto nell’esecuzione degli esami previsti dal Decreto Analisi (art. 99 c. 3).

Resta da superare il problema, che parrebbe precludere l’applicazione dell’art. 10, n. 18) del D.P.R. 633/72, del divieto per la farmacia di erogare prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione.

Sul punto va rammentato che il Decreto Analisi si occupa di due diverse fattispecie, descritte rispettivamente in nota 6 e 7.

Quanto alle “prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo”, cioè test di gliecemia, colesterolo etc., è lo stesso decreto a farle rientrare nella fattispecie dei test autodiagnostici. Il termine ricorre tre volte nel testo del decreto, ed indica chiaramente che si verte pur sempre nell’ambito della diagnosi prevista dall’art. 10, n. 18) del D.P.R. 633/72.

Quanto alle “attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello”, cioè per la determinazione di alcuni parametri vitali, quali pressione arteriosa, capacità polmonare etc., si tratta di attività di ausilio (per non dire necessarie) ai fini della successiva diagnosi e terapia da parte del medico prescrittore. Ora, in forza dell’art. 12 del D.P.R. 633/72 ¹⁷, applicabile tanto alle operazioni imponibili quanto a quelle esenti ¹⁸, le prestazioni accessorie devono essere attratte al medesimo trattamento delle operazioni principali, di talché le prime avranno titolo per l’esenzione qualora le seconde siano esenti.

Ne discende che le attività svolte in farmacia che siano accessorie (cioè: ausiliarie, propedeutiche, in “diretto rapporto” ¹⁹ etc.) a prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione saranno esenti da Iva.

Per converso non possono fruire dell’esenzione Iva le prestazioni dedotte nel terzo D.M. del 8 luglio 2011, considerato che le attività di prenotazione e pagamento dei referti e ritiro delle prestazioni specialistiche non appaiono in alcun modo riconducibili nell’ambito delle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione, tant’è che già attualmente le prenotazioni effettuate ai centri unici di prenotazione (CUP) dalle farmacie vengono comunemente trattate come imponibili.

5. Conclusioni

In conclusione, è parere dello scrivente che la fornitura da parte della farmacia dei servizi previsti dalla L. 69/2009 e successivi decreti delegati, ed in particolare delle prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti, delle prestazioni di autodiagnosi (c.d. prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo) e delle attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per la rilevazione di parametri vitali quali pressione, capacità polmonare etc. (c.d. servizi di secondo livello) siano esenti da Iva sia nel passaggio fra farmacia e cliente sia nell’eventuale passaggio fra prestatore del servizio e farmacia. Tale interpretazione risulta conforme con l’obiettivo di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli ²⁰, obiettivo che verrebbe vanificato qualora i nuovi servizi delle farmacie fossero per converso imponibili.

Note: